Судебная практика применения налоговой реконструкции в 2021–2026 гг.: противоречия и тест умысла

Введение

Налоговая реконструкция, то есть определение действительного размера налоговых обязательств исходя из подлинного экономического содержания операций, сформировалась в российском праве прежде всего как судебный институт. Закон не определяет ни её понятия, ни условий применения, поэтому содержание института в решающей степени зависит от правовых позиций Верховного Суда РФ и их восприятия нижестоящими судами и налоговыми органами. В 2021–2026 гг. эта практика развивалась непоследовательно: наряду с позициями, расширяющими возможности реконструкции, в 2026 г. Верховный Суд РФ сформулировал ограничительный подход по делу «Вокфорс» [1].

Актуальность проблемы усиливается ростом интенсивности налогового контроля. Одновременно доктрина указывает на неопределённость условий реконструкции и расхождение позиций ФНС России и судов [2–4]. Цель статьи – выявить закономерности и противоречия судебной практики применения реконструкции и предложить критерий, позволяющий разграничить случаи её допустимости и исключения. Задачи: оценить динамику выездного налогового контроля; систематизировать ключевые правовые позиции высших судов; выявить проблемы правоприменения; сравнить результаты споров налогоплательщиков, участвовавших в одной схеме; определить пределы реконструкции в отдельных категориях дел.

Материалы и методы

Исследование основано на трёх группах источников. Первую составили данные отчётности ФНС России по форме 2-НК о выездных налоговых проверках за 2023 г. – первое полугодие 2026 г. [5]. Вторую – определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ 2021–2026 гг. по делам «Фирма Мэри», «Спецхимпром», «НБС‑Групп», о консолидации при дроблении бизнеса, о переквалификации отношений с самозанятыми и по делу «Вокфорс» [1; 6–11]. Третью – акты арбитражных судов по делам «Интегрита», «Понти Парфюм», «АВИС», «Тантал-2000», «Дулисьма» и группе дел ООО «КЬЮТЭК», ООО «НТЦ РОТЕК», АО «НПК РОТЕК», ООО «ПОЛИМЕДИА» [12–21], а также постановление Пленума Верховного Суда РФ от 26.11.2019 № 48 [22].

Применялись формально-юридический анализ судебных актов, сравнительный метод (попарное сопоставление дел по критериям: установлен ли реальный исполнитель, доказан ли умысел, подтверждены ли расходы), методы описательной статистики (расчёт темпов прироста показателей налогового контроля и коэффициентов снижения доначислений), метод правового моделирования для построения теста умысла.

Результаты

1. Динамика выездного налогового контроля

Данные отчётности ФНС России (табл. 1) показывают, что при относительно стабильном количестве выездных проверок сумма доначислений и средняя доначисленная сумма растут опережающими темпами. В 2025 г. число проверок увеличилось на 10,5 %, сумма доначислений – на 68 %, средняя сумма на одну проверку – на 52 %; в первом полугодии 2026 г. средняя сумма достигла 135,8 млн руб. Налоговые органы, таким образом, концентрируются на крупных эпизодах, где вопрос о действительном размере обязательств становится ключевым.

Таблица 1 – Выездные налоговые проверки в Российской Федерации (составлено автором по данным [5])

2. Ключевые правовые позиции высших судов

Систематизация практики позволила выделить семь правовых позиций, определивших развитие института.

Реконструкция по налогу на прибыль доступна налогоплательщику, содействовавшему устранению потерь казны и раскрывшему реального исполнителя; расчётный метод не применяется, если цель уменьшения налоговой обязанности преследовалась самим налогоплательщиком (дело «Фирма Мэри») [6].

Если реальный исполнитель может быть установлен, необоснованной выгодой признаётся только наценка «технических» компаний; налоговая обязанность не может превышать потери казны (дело «Спецхимпром») [7].

Суд обязан оценить доказательства реальных затрат, представленные налогоплательщиком впервые в суде (дело «НБС‑Групп») [8].

При дроблении бизнеса консолидируются не только доходы, но и налоги, уплаченные участниками группы [9].

Форма вины учитывается при определении штрафа, но не служит основанием для отказа в учёте реальных расходов (дело «АВИС») [14].

Реконструкция не может быть поставлена в зависимость от раскрытия налогоплательщиком сведений о реальном поставщике (дело «Тантал-2000») [15].

Реконструкция не применяется, если налогоплательщик умышленно привлекал ресурсы «теневого» сектора (неоформленных работников) и не подтвердил реальные расходы документами; бремя доказывания расходов лежит на налогоплательщике (дело «Вокфорс») [1].

Позиции 1, 5, 6 и 7 касаются одного вопроса – влияния поведения налогоплательщика на реконструкцию – и дают на него разные ответы. Сравнение трех опорных дел приведено в таблице 2.

Таблица 2 – Сравнение условий реконструкции в опорных делах

3. Проблемы правоприменения

Анализ практики выявил восемь проблем: (1) неопределённость условий реконструкции – требование раскрытия реального поставщика по делу «Фирма Мэри» противостоит позиции по делу «Тантал-2000»; (2) противоречие между делами «АВИС» и «Вокфорс» о влиянии умысла; (3) доначисления за разрывы на дальних (3–7) звеньях цепочки вопреки позиции о неответственности за действия всех участников многостадийного процесса уплаты налогов [12; 13]; (4) смешение последствий по НДС и налогу на прибыль; (5) неформализованность критериев должной осмотрительности; (6) отказ налоговых органов принимать расчёты по данным АСК НДС-2; (7) отсутствие единого критерия, когда умысел исключает реконструкцию; (8) претензии к налогоплательщику за действия третьих и последующих звеньев при отсутствии претензий к его непосредственному контрагенту.

4. Сравнительный анализ дел выгодоприобретателей одной схемы

Особую ценность для выявления факторов успеха представляет группа из четырёх дел, связанных с одним «техническим» импортёром – ООО «ЮНЭКС». Реальность поставок телекоммуникационного оборудования конечным заказчикам ни в одном деле не оспаривалась, однако результаты споров существенно различались (табл. 3).

Таблица 3 – Результаты споров налогоплательщиков, участвовавших в одной схеме (составлено автором по [16–19])

Решающими факторами оказались: представление заключения специалиста уже на стадии возражений на акт (суд по делу ООО «КЬЮТЭК» признал его допустимым доказательством, поскольку инспекция не опровергла расчёты и не заявила о фальсификации) [16]; полнота раскрытия сведений о реальном исполнителе по каждому контрагенту (по контрагентам, сведения о которых не раскрыты, суды в реконструкции отказывали) [17; 18]; системность проверки контрагента. В деле ООО «КЬЮТЭК» суд также указал, что инспекция рассчитала «сформированный источник» в сумме 13,4 млн руб., но не учла его при доначислении, что противоречит запрету «карательного» налогообложения.

5. Пределы реконструкции в отдельных категориях дел

При переквалификации договоров с самозанятыми в трудовые Верховный Суд РФ в 2025 г. сформулировал две взаимодополняющие позиции. В определении от 03.02.2025 № 309-ЭС24-20306 указано, что автоматический зачёт уплаченного налога на профессиональный доход (далее – НПД) в счёт НДФЛ невозможен и требует волеизъявления самозанятого [10]; в определении от 08.08.2025 № 310-ЭС24-24050 подчёркнута недопустимость двойного налогообложения одного дохода и необходимость определять недоимку с учётом возможности зачёта НПД [11].

В уголовном процессе обязанность определять действительный размер налоговых обязательств и учитывать в совокупности все факторы, увеличивающие и уменьшающие недоимку, прямо закреплена п. 14 постановления Пленума Верховного Суда РФ № 48 [22]. Поскольку размер недоимки является квалифицирующим признаком ст. 199 УК РФ, реконструкция может исключить крупный размер и облегчить освобождение от ответственности при полном возмещении ущерба.

Обсуждение

Главное противоречие практики – между позицией, согласно которой умысел влияет лишь на штраф [14], и позицией по делу «Вокфорс», где умысел стал препятствием для реконструкции [1], – разрешается, если учитывать не только форму вины, но и состав доказательств. Сопоставление дел (табл. 2) позволяет предложить тест умысла: реконструкция исключается только при одновременном наличии трёх элементов – (1) осведомлённости налогоплательщика о «техническом» характере контрагента или нелегальности привлекаемых ресурсов и его участия в создании формального документооборота; (2) нераскрытия реального исполнителя; (3) использования нелегальных ресурсов, прежде всего неоформленного труда, при отсутствии документов о реальных затратах. При отсутствии хотя бы одного элемента реконструкция сохраняется, а умысел влияет лишь на размер штрафа (п. 3 ст. 122 НК РФ).

Предложенный тест согласуется и с позициями по делам о самозанятых: методологическая ошибка при оформлении отношений допускает реконструкцию с зачётом НПД, тогда как умышленная схема подмены трудовых отношений по аналогии с делом «Вокфорс» её исключает. В уголовном процессе тест не применяется в том же виде, поскольку п. 14 постановления Пленума № 48 требует учитывать все уменьшающие факторы, а выводы арбитражного суда об умысле не освобождают от самостоятельного доказывания субъективной стороны преступления.

Сравнительный анализ дел одной схемы показывает, что при одинаковых фактических обстоятельствах исход спора определяется качеством процессуального поведения налогоплательщика. Это подтверждает вывод о том, что реконструкция в современной практике является не автоматическим следствием реальности операций, а результатом активной доказательственной работы. Ограничение исследования связано с небольшим объёмом выборки дел, что не позволяет делать статистически значимых выводов о доле удовлетворённых требований.

Выводы

В 2025 г. сумма доначислений по выездным проверкам выросла на 68 % при росте их числа на 10,5 %, что повышает значение спора о действительном размере налоговых обязательств.

Практика 2021–2026 гг. сформировала семь ключевых правовых позиций; позиции о влиянии поведения налогоплательщика на реконструкцию («Фирма Мэри», «АВИС», «Тантал-2000», «Вокфорс») не согласованы между собой.

Выявлено восемь проблем правоприменения, центральная из которых – отсутствие критерия, при котором умысел исключает реконструкцию.

Предложен тест умысла из трёх элементов, устраняющий противоречие между делами «АВИС» и «Вокфорс».

Исход споров налогоплательщиков одной схемы зависит от раннего привлечения специалиста, полноты раскрытия реального исполнителя и системности проверки контрагентов.

Реконструкция применима при переквалификации отношений с самозанятыми (с зачётом НПД при волеизъявлении физических лиц) и является обязательной при определении ущерба по налоговым преступлениям.